Налоговая оптимизация. Схемы, сравнение, комментарии специалистов

 Рейтинг налоговых схем – 2020. Что изменилось за два года?

Для рейтинга 2020 года были опрошены налоговики, бухгалтера и консультанты с просьбой оценить работоспособность и популярность способов налоговой оптимизации. Ответы экспертов сравниваются с результатами опросов, которые проводились последние два года.

Фиктивные расходы

Схема заключается в неправомерном учете расходов по налогу на прибыль по фиктивным документам. В зависимости от отношения к бюджету схему оценивают по-разному. Налоговики считают, что ее стали применять чаще. Практики не видят изменений, а консультанты уверены, что схема работоспособна только в крупных городах.

Чиновники. Большинство опрошенных налоговиков уверены, что компании стали чаще применять схему, чтобы экономить налог на прибыль. Хотя бы потому, что налогоплательщики отказываются от схем минимизации НДС и переносят свои усилия на налог на прибыль. По налогу на прибыль автоматизированных систем нет: перечень расходов, систем налогообложения у контрагентов и видов документов настолько велик, что проверить все нереально. Налог на прибыль сейчас остается фактически самой большой возможностью снизить налоговую нагрузку.

Практики. Схема не меняется последние несколько лет. Но использовать ее — постоянно быть под риском, что нарушения всплывут при выездной проверке. Ведь ограничения на запрос первичных документов по статье 88 НК распространяются только на камеральные проверки. Так что вариант подходит только компаниям с низкими шансами попасть под выездную проверку. К тому же инспекторы находят обходные способы проконтролировать расходы и затребовать подтверждающие документы. Например, организации, которые возмещают НДС из бюджета более 500 тыс. руб., представляют все документы, подтверждающие покупку (п. 1 ст. 93 НК).

Чтобы себя обезопасить, нельзя уменьшать налоговую базу на полностью вымышленные расходы. Необходимо искать резервы среди реальных затрат, которые обычно списывают за счет чистой прибыли. И лучше избегать взаимозависимости с контрагентом в схеме списания дополнительных затрат.

Эксперты. Компании часто используют схему. При этом налоговикам с появлением статьи 54.1 НК удается выявлять нарушения и снимать расходы в полном объеме, указав, что сделку контрагент не исполнил. Как правило, это происходит в рамках выездных проверок.

Однако если сделка реальна, а расходы по ней искусственно завышены или занижены, то доказать их фиктивность налоговикам будем трудно. Риски будут минимальны, если налогоплательщик разумно раздует затраты по текущим действующим договорам с реальными контрагентами, руководствуясь статистикой ФНС о нормативном отраслевом уровне налоговой нагрузки.

В целом выездные проверки назначают все реже, а камералят налог на прибыль не так тщательно, как НДС. В городах-миллионниках, где удельная вероятность проверки ниже, «рисовать» расходы без НДС не перестанут.

Скрытая форма обналичивания

В 2019 году популярной была схема со скрытыми формами обналичивания. В схемах фактическими исполнителями являются ИП и оптовые трейдеры продуктов питания.

Чиновники. Схему выявить не так уж и сложно, однако сложно доказать. У нее слишком много разновидностей. Поэтому компании продолжают ею пользоваться.

Схема обычно идет в связке со схемой выталкивания товаров в зону НДС. Если продукты закупают у сельхозпроизводителей и предпринимателей, не являющихся плательщиками НДС, через сеть однодневок такой товар попадает на рынок в зону НДС. Затем его купит компания, которая предъявит НДС к вычету или продаст на экспорт по нулевой ставке. Игра с реальным товаром на разнице ставок НДС тоже считается схемой у налоговых инспекторов.

Обналичивание денежных средств через предпринимателей тоже есть, однако большие суммы таким образом вывести не удастся.

Практики. Изменения в схеме касаются лишь методов: почти вся подготовительная часть в виде переговоров перешла в мессенджеры с использованием ключей шифрования. Так у налоговиков меньше шансов доказать факт обналичивания через переписку.

Впрочем, банки стали следить за такими схемами внимательнее. Например, все чаще блокируют счета. Однако суды указывают, что банки не вправе контролировать ведение клиентом своей предпринимательской деятельности (решение АС Москвы от 09.01.2020 № А40-184315/2019).

Доказать схему с поставками продуктов питания сложно, так как инспекторы доказывают необоснованную налоговую выгоду через подсчет купленного и переданного товара, анализ доставки и мест хранения данных продуктов у поставщика и пр. (постановление АС Западно-Сибирского округа от 30.10.2019 № Ф04-4879/2019).

Эксперты. Такие схемы все чаще становятся объектом внимания налоговиков. Компании придется доказывать деловую цель привлечения ИП или трейдера, реальность совершенной сделки, потребность в поставках.

Схему стали использовать чаще, но она очень рискованна. Помимо обвинений в фиктивности сделки и обналичке есть риск привлечения к уголовной ответственности по статьям 171, 172 и 174 УК. Опасен и банковский контроль платежных операций налогоплательщика в рамках Закона № 115‑ФЗ.

Договоры подряда вместо трудовых

Компании, чтобы уменьшить налоги, заключают договоры гражданско-правового характера со своими работниками, зарегистрированными как ИП.

Чиновники. Мнения налоговиков разделились. Одни считают, что схема уже мертва. Другие, напротив, называют ее довольно распространенной. К тому же набирающей популярность из-за введения режима самозанятости.

Практики. В последние два года слишком много судебных споров по этой схеме. Поэтому ее надо вводить так, чтобы свести к нулю подозрения со стороны налоговой. Дела № А27‑10485/2017 и № А70‑13715/2017 показывают, как делать точно не надо.

Сейчас много фирм уходит на частичный аутсорс, экономя на аренде помещений, оборудования, обслуживания и пр. Схему стали использовать чаще, но более продуманно (определение Двенадцатого ААС от 17.03.2020 № 12АП-15909/2019). Бездумное использование схемы прекратилось, так как бухгалтеры сами отговаривают руководителей от нее. На данный момент схема плавно перетекает на самозанятых, так как учет более простой, а эффект аналогичный. Также самозанятые могут использовать для расчетов личный счет в отличие от ИП. Кроме того, ЦБ призвал банки не блокировать счета самозанятых по Закону № 115‑ФЗ (информационное письмо от 19.12.2019 № ИН-014-12/94).

Эксперты. Риск предъявления претензий высок, когда компания с минимальным количеством наемных работников привлекает значительное количество предпринимателей по договору подряда. В целом одни будут сокращать применение схемы (юрлица, заканчивающие цикл и переводившие работников в ИП). Другие (часто с теми же владельцами) будут изначально выстраивать отношения с работающими именно так. В целом частота применения будет той же.

Субаренда через низконалогового посредника

Передача имущества в субаренду была одной из самых популярных схем 2019 года. Арендодатель сдает имущество в аренду по минимальной цене. Посредник — низконалоговый субъект — упрощенец или предприниматель. Он сдает имущество конечным арендаторам по максимальной цене.

Чиновники. Схема еще жива, выявить ее можно, но не в автоматическом режиме. Нужно проводить анализ движения денежных средств вручную, устанавливать арендаторов и пр. По сути это аналог схем с дроблением бизнеса. Законом, может, и не запрещено, но налоговикам не нравится.

Практики. Вариант получил в обиходе название «субаренда своего же у себя же». Однако анализ арбитражной практики показывает, что данные сделки довольно часто признают сомнительными гражданско-правовыми операциями. Суды поддерживают налоговиков.

Инспекторы доказывают схему через взаимозависимость компаний, отклонение цен от рыночных, соблюдение условий договора аренды и субаренды, движение денежных средств по счетам (определение ВС от 05.06.2019 № 309-ЭС19-9590). Тем не менее при реальности взаимоотношений и недоказанности завышения платы по договору субаренды по сравнению с другими аналогичными договорами можно отстоять свою позицию (постановление АС Северо-Западного округа от 24.05.2019 № Ф07-5450/2019). Чтобы снизить риски, корректным решением будет не делать разрыв между суммами слишком большим, запастись обоснованием привлечения низконалогового упрощенца в схему (снижение издержек арендодателя, отнесение рисков третьих лиц на посредника, наделение посредника обязанностью по заключению договоров с ресурсоснабжающими организациями и пр.).

Эксперты. Налоговики довольно просто раскрывают подобные схемы, поэтому многие налогоплательщики уходят от подобного метода оптимизации, заменяя его на прямую аренду через низконалоговых субъектов.

Дробление бизнеса

Дробление бизнеса — схема, которую не смогли оценить однозначно ни чиновники, ни практики, ни консультанты.

Чиновники. Схема жива. Пример — ресторанный бизнес. Но инспекторы ведут активную борьбу с ней. Скорее всего, с развитием арбитражной практики в пользу налоговиков схема отомрет.

Практики. Схема остается одной из популярных, и ежегодно налоговая выявляет нарушения с использованием незаконного дробления бизнеса однотипных организаций (например, сети кафе, ресторанов, развлекательных квестов и т. п.). Если же происходит дробление организации на самостоятельные производственные составляющие (например, на заводах), доказать ее сложнее.

Изменения касаются использования инструментов для осуществления данной схемы. Например, использование proxy-серверов (чтобы IP компьютеров были разными) и облачных решений для бухгалтерии. Другое дело, что большинство налогоплательщиков продолжают использовать схему бездумно. После введения статьи 54.1 НК арбитражная практика складывается более чем на 50 процентов в пользу налоговиков. При доказанности дробления и неуплате налогов в особо крупном размере следует возбуждение уголовных дел.

Эксперты. Такие схемы под пристальным вниманием налоговиков. Чтобы объективно необходимое разделение бизнеса не стало искусственным дроблением, без помощи налоговых специалистов не обойтись. Без этого выявлять дробление будут чаще, применять — реже, с опаской и более изощренно.

Выгодное разделение затрат на прямые и косвенные

Компании играют с налогами, не всегда законно относя расходы, связанные с производством и реализацией, в состав косвенных затрат. Схему продолжают стабильно использовать, пользуясь невысоким интересом к ней у инспекторов.

Чиновники. Инспекторы с неохотой берутся за разработку таких схем оптимизации. Во-первых, в российском законодательстве нет полноценного перечня федеральных и отраслевых стандартов, которые должны быть установлены в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете». Во-вторых, в основном суды встают на сторону налогоплательщиков, так как налоговики не могут полноценно доказать неправильность распределения прямых и косвенных расходов.

По сути это даже не схема, а грамотное налоговое планирование. Даже если инспекция доначислит налог на прибыль из-за преждевременного списания в расходы излишних сумм, то компании не лишены возможности учесть их позже в другом периоде. Теряются фактически пени и штрафы, а сами расходы в таких случаях реальны и могут быть учтены. Просто позже.

Практики.Письмо Минфина от 06.12.2018 № 03-03-06/1/88527 добавило конкретики в использование схемы. Компании определяют прямые расходы самостоятельно (п.1 ст. 318 НК) и закрепляют в учетной политике. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, признаются косвенными при наличии экономической обоснованности. То есть компаниям еще предстоит доказывать, какие расходы к каким можно отнести.

Но при наличии веских аргументов и юридической подготовки данный вид оптимизации вполне применим на практике. Даже в случае претензий со стороны налоговой службы нарушение может рассматриваться как неумышленное. Максимум компанию оштрафуют.

Впрочем, всегда надо помнить, что законодательство не предусматривает произвольное распределение затрат. Формирование учетной политики налогоплательщика безотносительно к фактической хозяйственной деятельности недопустимо. Соответственно, расходы, прямо относящиеся к деятельности, не могут учитываться как косвенные (постановления АС Западно-Сибирского округа от 11.02.2020, определение ВС от 26.09.2018 № 306-КГ18-11339).

Отстоять позицию удастся, если грамотно обосновать отнесение затрат к косвенным.

Эксперты. Из-за сложности однозначного определения прямых и косвенных затрат зачастую из-за специфики вида деятельности, особенностей технологии у налогоплательщиков и налоговиков возникают разночтения в толковании законодательной базы. Риски будут минимальными, если налогоплательщик сможет обосновать разделение затрат, основываясь на технологическом процессе, и учтет отраслевые пропорции, в том числе расчетные показатели налоговиков.

Перечень косвенных расходов открытый, что признает и Минфин (письмо от 19.10.2017 № 03-03-06/1/68373). А возможность отнести затраты к тому или иному виду — право налогоплательщика (п. 4 ст. 252 НК). Поэтому, учитывая сравнительную чистоту варианта, своим правом налогоплательщики будут пользоваться чаще.

Резервы по сомнительным долгам

Право компаний создавать резервы по сомнительным долгам закрепляет НК (п. 1, п. 4 ст. 266 НК). Эксперты посчитали такой способ экономии на налоге на прибыль самым безопасным в 2018 году. В 2020-м популярность способа возросла еще больше.

Чиновники. Право такое действительно есть, однако резервы нужно не забывать восстанавливать. Способ скорее позволяет регулировать моменты признания расходов и доходов, что способствует формированию рациональной налоговой нагрузки. Фактически потерь бюджета в виде неуплаты налога нет.

Практики. Право компаний создавать резервы по сомнительным долгам закрепляет НК (п. 1, п. 4 ст. 266 НК). Это самый безопасный способ налоговой экономии. В применении схемы за последние два года добавилась аккуратность в составлении договоров, чтобы нельзя было вменить организации отсутствие должной осмотрительности или доказать фиктивность сделки. Обычный бухгалтер без проблем справится с данной задачей. И даже если долг возник ранее, а налогоплательщик сформировал резерв позднее для распределения расходов во избежание убытков, это правомерно (решение АС Смоленской области от 22.01.2020 № А62-9400/2019).

Важно не забывать, что налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности только в той ее части, которая превышает кредиторскую задолженность перед тем же контрагентом, независимо от даты возникновения этой задолженности (подп. 1 п. 1 ст. 266 НК). Схемы с искусственно созданным долгом между взаимозависимыми лицами инспекторам хорошо известны (определение ВС от 27.05.2019 № 309-ЭС19-7903).

Эксперты. При соответствии требованиям статьи 266 НК создание резерва по сомнительным долгам не должно вызвать подозрений. Налог на прибыль обычно проверяют или при выездной проверке, или при убытках. Вероятность проверки низка, а при камеральном контроле полномочия налоговиков ограничены. Долгов и неплатежей в экономике все больше, применение схемы логично.

Стоимость доставки — в цене товара

Торговые организации могут сэкономить на НДС при доставке. Это касается продавцов товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов. Для этого стоимость доставки нужно включить в стоимость товара и не выделять отдельно.

Налоговики. Способ безопасен. Особенно если поставщик оказывает услуги доставки своими силами, а не перевыставляет услуги экспедитора покупателю.

Практики. Безопасная и легальная схема, при которой продавец берет на себя расходы по доставке, как расходы на продажу, и соответственно включает их в цену проданного товара. При этом лучше данное условие о доставке включить в условия договора поставки. При просрочке оплаты неустойка будет начисляться на всю сумму долга, в том числе на стоимость транспортных услуг, включенных в стоимость товаров (постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.01.2020 № Ф04-6090/2019).

Эксперты. Включение такого условия в договор требует корректного оформления первичных документов. Вариант пока нечастый, но будет приобретать популярность, так как уменьшать НДС хотя бы как-то нужно, а здесь суть операций не лежит на поверхности. Есть вероятность, что внимание способ сразу не привлечет, а через четыре года будет поздно.

Давальческие и толлинговые схемы

Давальческие материалы — это сырье, которое организация принимает от заказчика (давальца) для дальнейшей переработки. При этом материалы организация не оплачивает, а взамен дает обязательство полного возвращения переработанных материалов или готовой продукции.

Чиновники. Схема редкая. В чистом виде, когда организация принимает от заказчика (давальца) давальческие материалы для дальнейшей переработки, потенциальных налоговых правонарушений нет. Но в практике часто встречаются случаи, когда стоимость давальческих материалов включают в стоимость выполняемых работ. Тем самым заказчик завышает расходы путем двойного включения стоимости сырья. Первый раз при приобретении у поставщика, второй — в составе стоимости выполненных работ. Также есть случаи, когда исполнитель заявляет нереальные сделки на приобретение материалов той же номенклатуры, что и получил в качестве давальческих материалов.

Практики. Схему активно применяют крупные производства. Степень риска средняя. Внимание проверяющих может привлечь значительное занижение цены услуги (определение ВС от 24.10.2019 № 308-ЭС19-18336). Но если все документы оформлены верно, схема безопасна (постановление АС Северо-Западного округа от 10.06.2019 № Ф07-5517/2019).

Эксперты. Данный вариант не часто является предметом споров. Схема давала наибольший эффект при встраивании в нее низконалоговых «центров прибыли». Но их использовать все сложнее. Теперь само слово «толлинг» стало синонимом схемы и привлечет внимание ИФНС с гарантией.

Продажа доли со сроком владения более пяти лет

Продажа доли в бизнесе поможет сэкономить на НДФЛ при условии владения ею в течение пяти лет (п. 17.2 ст. 217 НК). Способ позволяет без налогов вывести на учредителя полученные компанией доходы, не выплачивая дивиденды.

Чиновники. Это не схема, а фактически разовая акция.

Практики. Используя продажу доли в бизнесе, организация затрагивает несколько иные правовые механизмы, нежели выплата дивидендов. Дивиденды имеют отношение к прибыли компании, а доля в бизнесе определяет юридические аспекты. Ее перераспределение может приводить к перераспределению владения и управления бизнесом. Нужно правильно расставить приоритеты над возможностью сэкономить налоги и риском потери бизнеса. В целом схема очень востребована, особенно с учетом того, что отменили пункт 7 статьи 5 Закона № 395‑ФЗ (Федеральный закон от 27.11.2018 № 424-ФЗ).

Эксперты. Налоговикам сложно проверить обоснованность цен в сделке по продаже доли, поскольку согласно нормам главы 23 НК операция не подлежит обязательному декларированию.

Переоценка кадастровой стоимости недвижимости

Налог на имущество по некоторым видам недвижимости стали рассчитывать с кадастровой стоимости. Снизить оценку и уменьшить налог возможно, переоценив имущество через комиссию Росреестра либо через суд.

Чиновники. Это популярная схема и законное право любого налогоплательщика. Суды фактически завалены такими исками. Компаниям удается снизить стоимость имущества иногда даже на 80 процентов и более. Особенно в регионах.

Практики. Способ потребует привлечения эксперта и знающего юриста, а также времени на судебный процесс. В большинстве случаев налогоплательщики значительно оптимизируют налог на имущество. Результаты налогоплательщик сможет применить только после вынесения решения. Если самостоятельно применить новую кадастровую стоимость (например, исключив из нее НДС) и недоплатить налог во время судебного процесса, инспекция доначислит налог и штрафы (постановление Девятого ААС от 28.02.2020 № 09АП-847/2020). Выгодно, что при пересмотре кадастровой стоимости в сторону уменьшения можно ретроспективно пересчитать налоги за три отчетных периода.

Эксперты. Оспаривать кадастровую стоимость непросто. Положительный результат гарантировать нельзя. Налогоплательщику придется привлечь профессиональных оценщиков желательно с высокой репутацией. Есть смысл привлечь профильных юристов для проверки достоверности исходных данных для расчета кадастровой стоимости (например, информация об аварийности, площади, адресе, категории и т. п.).

Амортизация основных средств, ранее бывших в эксплуатации

Вариант сэкономит не только налог на имущество, но и налог на прибыль. Методика определения срока полезного использования бывших в употреблении основных средств в НК не определена. Поэтому общество вправе самостоятельно определить срок использования подержанных активов (п. 7 ст. 258 НК), в том числе с использованием понижающего коэффициента.

Чиновники. Схема неоднозначна, так как использование объекта основного средства после истечения срока полезного использования напрямую указывает на умышленность действий. Судебной практики по применению положений подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК по данным схемам оптимизации еще нет. Но налоговые органы могут уже в ближайшее время обратить внимание на такие хозяйственные операции. Систематическая покупка б/у оборудования нецелесообразна экономически. Предприятия выгодно оснащать новым оборудованием, применять амортизационную премию. Покупка старого оборудования может сэкономить часть налогов, но может и разорить компанию на услуги по ремонту.

Практики. Способ легальный. Главное — проверить, правильно ли определил группу амортизации предыдущий собственник. Если объект был полностью самортизирован, налогоплательщик самостоятельно определяет срок полезного использования исходя из фактического состояния имущества (решение АС Ивановской области от 25.06.2019 № А17-10872/2018). Важно закрепить метод в учетной политике.

Эксперты. Компании редко используют способ. А налоговики редко предъявляют претензии. Налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, учитывая классификацию основного средства (п. 1, п. 7 ст. 258 НК). Однако если предыдущий собственник ошибся с амортизационной группой, то, повторяя его ошибку, налогоплательщик рискует (определение ВС от 01.04.2015 № 304-КГ15-1793).