Налоговая проверка 4

Порядок проведения налоговой проверки и оспаривания решений.

 Полномочия налоговых инспекторов при проведении проверки

Предоставляя налоговым органам право проведения налоговых проверок, законодатель не мог обойтись без формулирования целого ряда отдельных действий, на которые уполномочены проверяющие. А также необходимых условий для их проведения, допустимых пределов и ограничений. Поэтому, рассматривая полномочия должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговые проверки, мы будем заострять внимание именно на пределах этих полномочий. Тем более что частично эта тема уже была затронута в предыдущей главе.

Вызов налогоплательщиков или налоговых агентов для дачи пояснений может производиться только на основании письменного уведомления, которое должно быть оформлено по утвержденному образцу (КНД 1165009). Однако, как было установлено Четвертым арбитражным апелляционным судом в постановлении от 09.07.12 № А78-8794/2011, несоответствие извещения утвержденной форме не влечет его недействительности. А вот при отсутствии текущих проверок или каких-либо контрольных мероприятий в отношении вызываемого лица подобные вызовы незаконны, что подтверждается арбитражными судьями в деле № А51-7538/2012¹.

Хотя в формулировке подпункта 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ названы только налогоплательщики, в письме Минфина России от 18.07.12 № 03-02-08/58 истолковано, что налоговые инспекторы имеют право в порядке статьи 93.1 НК РФ истребовать информацию и документы как у сотрудников организации, так и у любых третьих лиц, в число которых входят и любые физические лица, не важно, являются ли они работниками или нет. При этом сделан акцент на том, что запрашиваемые документы или информация должны относиться к проверяемому периоду.

Предоставление информации не предполагает передачи каких-либо документов, это всего лишь ответы на задаваемые вопросы. Все документы, которые находятся в распоряжении работников, на самом деле принадлежат не им (смотрите титлы – везде стоит наименование компании), а организации. И запрашивать документы необходимо у владельца информации, а не лично у его сотрудника.

В отношении сторонних физических лиц статья 90 НК РФ предусматривает строго регламентированную процедуру: допрос свидетелей, который не может подменять собой истребование информации. На конкретные вопросы (что и кто продавал, в каком объеме, кто и когда привозил товар или выполнял работы) устный ответ может быт дан очень обобщенно, и поскольку нельзя все упомнить, то понятно, что наиболее частым ответом окажется что-то вроде «все сделки и операции сопровождались документами, но их сразу же сдали в бухгалтерию». Согласно статье 129.1 НК РФ, за несообщение сведений каждому грозит штраф 5 тыс. рублей. Но чтобы его взыскать, инспекторам придется:

• составить акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях;
• рассмотреть акт в порядке статьи 101.4 НК РФ: уведомить о дате рассмотрения, дождаться возражений, рассмотреть материалы с его участием;
• вынести решение;
• дождаться рассмотрения апелляционной жалобы на это решение в вышестоящем органе;
• выставить требование об уплате штрафа.

В отношении физического лица статья 48 НК РФ ограничивает размеры взыскиваемых во внесудебном порядке сумм 1,5 тыс. рублей, то есть надо обращаться в суд. И даже если суд поддержит требование об уплате штрафа, то взыскание будет производиться в порядке исполнительного производства и может длиться годами. Вероятнее всего суд будет проигран, а тогда налоговикам придется возместить физическому лицу все судебные расходы.

Истребование документов уже упоминалось ранее в части обязанностей налогоплательщиков, однако процедура эта требует внимания и от налоговых инспекторов. Ошибки в виде нечетких требований, когда, например, объем документов измеряется не конкретными поставщиками, а периодом времени, теперь уж редко встречаются, зато стало модным «забывать» о том, что пункт 12 статьи 89 НК РФ обязывает налоговые органы истребовать только необходимые для проведения проверки документы. Так, проверяя предпринимателя, налоговый орган не удовлетворился представленными чеками и реестрами, пожелав увидеть подтверждение выручки еще и в виде приходных кассовых ордеров за 2008–2010 годы. Доводы предпринимателя о том, что действующее законодательство не требует составлять такие документы, были услышаны только судом, и три инстанции подтвердили, что это так².

Использование расчетного метода для определения сумм налога к уплате в бюджетную систему России производится на основе имеющейся информации о проверяемом налогоплательщике, а также по данным аналогичных налогоплательщиков. Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ, применение аналогий допускается только тогда, когда налогоплательщик отказал должностным лицам налогового органа в доступе на свою территорию, не представлял необходимые для проверки документы дольше двух месяцев или вообще не вел в установленном порядке учет своих расходов и доходов. Чаще всего, не дождавшись документов или не обнаружив по указанному в учредительных документах адресу самого налогоплательщика, налоговые органы ничтоже сумняшеся рассчитывают налоги по доходам без учета расходов. Суммы доходов видны по банковским выпискам, а расходы вообще не учитываются. Из года в год арбитражные судьи даже самых высших судов отказываются признавать законными решения³ о начислениях налогов подобным методом, но такой подход к использованию расчетного метода все еще часто встречается. Помимо этого нужно учитывать, что вычеты по НДС подтвердить расчетным способом вообще нельзя, поскольку налоговой базой по НДС являются исключительно начисления. О праве на вычеты должна заявлять сама компания, подтверждая его, согласно пункту 1 статьи 171 и пункту 2 статьи 172 НК РФ, счетами-фактурами поставщиков.

Приостановление операций по счетам и наложение ареста на имущество налогоплательщика могут быть произведены только при наличии на то оснований, указанных в статье 76 НК РФ. Таким образом, если у организации нет неисполненных требований об уплате налога, пеней или штрафов и если в положенный срок представлены все необходимые налоговые декларации, то проблем со счетом вроде бы и не должно быть. Однако законодатель оставил для налоговых органов еще одно основание для блокировки счетов – обеспечение исполнения решения по итогам налоговой проверки, если есть основания полагать, что в дальнейшем взыскать по нему задолженность будет невозможно. В этом случае уже должно быть вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности. Оспаривание решений о блокировке – процесс небыстрый, и потому своевременное обжалование даже самого безнадежного решения по результатам налоговой проверки имеет очевидную выгоду для налогоплательщиков, так как отодвигает срок вступления его в силу и позволяет получить небольшую отсрочку в части уплаты санкций.

Действия должностных лиц производятся в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 33 НК РФ), что не допускает расширительного толкования или каких-то исключительных ситуаций. Например, «проверка убыточности организации» или «зарплатная комиссия» не упоминаются в НК РФ как виды налогового контроля и потому никаких правовых последствий для налогоплательщиков создавать не могут.

Налоговые инспекторы обязаны, согласно пункту 3 статьи 33 НК РФ, корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых отношений, не унижать их честь и достоинство. В решении Арбитражного суда г. Москвы от 18.09.07 № А40-34777/07-151-235 налогоплательщик посчитал себя оскорбленным из-за того, что в решении употреблялись по отношению к нему термины, определение которых в законодательстве отсутствует: «фирма-однодневка» и «юридический адрес». С учетом прочих обстоятельств дела суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа.

Вообще же нематериальные блага (в том числе и деловая репутация физических лиц и организаций) защищаются в соответствии со статьей 150 Гражданского кодекса РФ, повторение нормы в Налоговом кодексе никаких особых правил в существующий механизм возмещения (компенсации) такого вреда не вносит.

Мероприятия налогового контроля

Так принято называть описанные в статьях 86, 90–97 НК РФ процедуры, позволяющие налоговым инспекторам получить и проверить сведения о налогоплательщике, облагаемых объектах, применяемых льготах и т.д. Практически все эти мероприятия (кроме инвентаризации) могут производиться как в ходе выездной, так и в ходе углубленной камеральной проверки.

Истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, обладающих необходимыми документами или информацией о деятельности налогоплательщика, в ходе камеральной проверки допускается лишь в некоторых случаях. Пока еще не все налогоплательщики в состоянии представлять электронные копии документов, поэтому приходится делать множество копий, заверяя их подписью руководителя и печатью организации. Если времени для этого не хватает, целесообразно обратиться в налоговую инспекцию с просьбой о продлении срока подготовки документов (срок при этом можно предложить свой). Отдавать документы лучше всего с описью, чтобы не возникало сомнений в точном исполнении требований.

Если вместо заверенных копий будут представлены оригиналы документов, то это не будет нарушением. В пункте 1 статьи 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление документов или сведений. Однако в данном случае формально указанное требование выполняется – документы представлены.

Но если компания передает подлинники документов, целесообразно составить отдельную опись, в которой будет две пары подписей о приеме-сдаче. Первые проставляются в момент передачи документов налоговому инспектору, вторые – при возврате документов налогоплательщику.

Заявление о продлении срока исполнения требования подается, согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 93 НК РФ, в первый же рабочий день после получения требования. Минфин России в письме от 05.08.08 № 03-02-07/1-336 указал, что при рассмотрении вопроса о продлении срока учитываются:

• причины, по которым налогоплательщик не может вовремя представить документы;
• объем истребованных документов;
• факт частичной передачи документов;
• сроки, в которые проверяемый может представить документы.

Отказ налогового органа в продлении срока представления документов можно оспорить. К примеру, в деле, рассмотренном в постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 06.07.12 № 05АП-4963/2012 суд признал законность подобного отказа при наличии у представителя налогоплательщика уважительной причины, по которой копии документов не могли быть изготовлены вовремя – индивидуальный предприниматель объективно не мог исполнять требование, будучи временно нетрудоспособным и получая лечение в лечебном учреждении.

Допрос свидетелей в Налоговом кодексе РФ не так четко прописан, как аналогичная процедура в Уголовном кодексе. Налоговые органы могут производить допрос свидетелей, которым могут быть известны какие-либо значимые для проведения налогового контроля обстоятельства (подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ). Присутствие адвоката в этом случае не предусмотрено, а ответственность за отказ от дачи таких показаний или дачу ложных показаний наступает в виде штрафа по статье 128 НК РФ в размере 3 тыс. рублей.

Из-за существенных правовых отличий суды часто отказывают в признании надлежащими доказательствами протоколы допросов, проведенных не налоговыми инспекторами, а сотрудниками полиции. Например, из постановления ФАС Поволжского округа от 28.03.12 № А12-9495/2011 видно, что полученные с грубыми нарушениями свидетельские показания не принимаются во внимание судом.

Свидетели имеют право на возмещение расходов, которые они понесли для явки на допрос, – это расходы на проезд и суточные, правда, по смыслу пункта 1 статьи 131 НК РФ выплатят их только тем, кто явился на допрос не по месту своего постоянного жительства.

Экспертиза производится в тех случаях, когда необходимо использовать специальные познания в технике, ремесле, искусстве или науке. Для назначения экспертизы инспектор должен вынести соответствующее постановление, но поскольку бюджетные средства по этой статье расходов сильно ограничены, делается это в крайне редких случаях. Обычно налоговые инспекторы уже имеют какие-то доказательства (например, допрос руководителя однодневки, якобы производившей ремонт в помещениях налогоплательщика), и лишь для дополнительного подтверждения своих выводов проводят экспертизу.

И, видимо, по той же причине иногда налоговые инспекторы пытаются обосновывать свои решения материалами экспертиз, проведенных сотрудниками МВД. Судьи обычно отказываются признавать такой способ доказывания допустимым, поскольку экспертизу в рамках налоговой проверки следует проводить так, как это установлено в статье 95 НК РФ, но при наличии других доказательств не в пользу налогоплательщика оставляют материалы в деле в качестве письменных доказательств. Кроме того, отказывают⁴ в признании экспертизы законной, если в постановлении о ее назначении не указана фамилия конкретного эксперта и налогоплательщик не мог (при необходимости) заявить конкретному лицу отвод.

Осмотр помещений и территорий может предприниматься в отношении любых помещений и территорий, а также любых предметов и документов, если только они используются для извлечения дохода или связаны с содержанием объектов налогообложения. Осмотр производится под протокол и в присутствии понятых – не менее двух незаинтересованных человек. В определении ВАС РФ от 18.01.12 № ВАС-14267/11 арбитры указали, что протоколы осмотра являются документами, фиксирующими процесс осуществления контрольного мероприятия, не обладают признаками ненормативного правового акта, поэтому не могут быть оспорены в судебном порядке.

Выемка документов допускается только тогда, когда налогоплательщик отказывается представить запрошенные документы (п. 4 ст. 93 НК РФ) или дал основания предполагать, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (п. 14 ст. 89, п. 8 ст. 94 НК РФ).Если с непредставлением документов все более-менее понятно, то с основаниями нет никакой определенности. В силу специфики своей деятельности налоговые органы и так склонны подозревать каждого налогоплательщика в злом умысле и для проведения выемки вполне могут подойти к вопросу формально. Например, вписать в постановление о выемке что-нибудь вроде «во избежание сокрытия, уничтожения, изменения или замены документов».

Подобный произвол почти всегда удается признать незаконным в суде, исключение составляют лишь случаи, когда налоговым органам требовались подлинники документов для проведения экспертизы. В отсутствие доказательств и мотивов для подобных действий со стороны налогоплательщика выемка и основанное на ее результатах решение будут незаконными⁵.

Выемка может производиться только в дневное время и только в присутствии налогоплательщика или его представителя, а также не менее двух понятых.

По всем изъятым документам и предметам составляется подробная опись, с оригиналов изымаемых документов снимаются копии. Вся процедура оформляется протоколом, копия которого вручается лицу, у которого производилась выемка.

Инвентаризация имущества как часть выездной проверки проводится по специально установленным ФНС России правилам⁶, впрочем, не имеющим существенных отличий от привычного компаниям режима. Фактическое количество активов того или иного рода пересчитывается, результаты вносятся в ведомость, где сопоставляются с данными бухгалтерского учета.

Однако текущая дата никогда не входит в проверяемый выездной проверкой интервал, а потому данные такой инвентаризации не имеют большого значения для проверки, да и сами налоговые инвентаризации проводятся достаточно редко.

Этапы налоговой проверки

Камеральная проверка производится налоговыми инспекторами относительно незаметно для налогоплательщика: после подачи налоговой декларации налоговики, может быть, затребуют какие-то пояснения (если обнаружатся расхождения) или даже проведут дополнительные контрольные мероприятия, но через три месяца все это должно закончиться. Так, во всяком случае, следует понимать установленный в пункте 2 статьи 88 НК РФ срок проведения камеральной проверки. Однако на практике камеральные проверки обычно затягиваются, хотя закон и не предоставляет возможности продлить или приостановить указанный срок.

Сообщение о том, что в принятой декларации обнаружены ошибки или расхождения с данными других деклараций, может быть направлено налогоплательщикам любым способом и в любой форме, поскольку законодательство никак не ограничивает эту обязанность налоговых инспекторов. В ответ на него необходимо представить пояснения или внести исправления в налоговый учет и в декларацию. По пункту 3 статьи 88 НК РФ у налогоплательщиков на представление пояснений есть только пять рабочих дней.

Форма пояснений также не установлена в Налоговом кодексе, что позволяет предполагать возможным давать устные пояснения. Однако для их закрепления в качестве доказательств налоговому органу придется оформить какой-либо документ. Например, протокол допроса свидетеля (ст. 90 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 88 НК РФ по бесспорно принятым декларациям ни составлять акт, ни уведомлять налогоплательщика об окончании камеральной проверки налоговые органы не обязаны. Оформление акта обязательно, только когда в ходе проверки было обнаружено и доказано нарушение налогового законодательства. Истребование документов при камеральной проверке ограничено, допустимо только в случаях, перечисленных в статье 88 НК РФ. Это, к примеру, декларации по фактам применения льгот или камеральные проверки по НДС, которые проводятся в порядке статей 176 и 176.1 НК РФ.

Документы запрашиваются у налогоплательщиков в порядке, установленном статьей 93 НК РФ, однако в ходе камеральной проверки документы могут быть истребованы и у контрагентов налогоплательщика, что производится по правилам статьи 93.1 НК РФ.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Началом такой проверки служит принятие решения руководителем налогового органа о ее проведении. Длительность проверки считается с этого момента и не может превышать двух месяцев. В особых случаях отдельным решением руководителя налогового органа этот срок может быть продлен до четырех или даже шести месяцев, согласно пункту 6 статьи 89 НК РФ. По мере проведения проверки она может быть приостановлена на срок не более девяти месяцев.

В порядке исключения, согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 89 НК РФ, выездная проверка может проводиться по местонахождению налогового органа, если налогоплательщик не может предоставить инспекторам помещение. В этом случае налоговые инспекторы все равно вправе посещать помещения и территории налогоплательщика для проведения контрольных мероприятий. Эта проверка всегда вызывает более серьезные опасения у налогоплательщиков, поскольку связана с ежедневными посещениями налоговыми инспекторами офиса и других помещений компании, а за счет более продолжительного проверяемого периода могут возникнуть и более существенные доначисления.

Перед приходом к налогоплательщику налоговый инспектор готовит несколько вопросов, из которых, в общем-то, и состоит его «программа проверки». Такие сведения не носят характер служебной информации, и потому не грех еще до начала проведения проверки поинтересоваться, какие налоги будут проверяться, по каким организациям или сделкам инспектор хотел бы получить более подробную информацию.

За этим следует непосредственно проведение выездной проверки. В этом режиме проводятся мероприятия налогового контроля, что порой не удается уместить в отведенные пунктом 6 статьи 89 НК РФ два месяца, и это приводит к необходимости продления или приостановки проверки. Каждый шаг при этом должен сопровождаться решением руководителя налогового органа – о продлении, приостановке, возобновлении. Когда все необходимые документы изучены, закончены опросы, осмотры, экспертизы и инвентаризации, этот этап завершается оформлением результатов проверки. По результатам проверки составляются справка, которая подтверждает окончание проверки, и акт выездной проверки, фиксирующий нарушения налогового законодательства либо их отсутствие. В справке следует проверять соответствие проверенного тому, что было указано в решении о проведении выездной проверки – предмет, период, вопросы и т.д.

В акте каждое описанное действие или нарушение должно быть подтверждено законодательными актами. По получении этих документов у налогоплательщика есть ровно 15 рабочих дней на то, чтобы подготовить свои возражения на акт выездной проверки.

Следующим этапом служит рассмотрение материалов выездной проверки, на которое обязательно приглашается налогоплательщик или его представитель. По результатам исследования материалов устанавливается, достаточно ли в них сведений для принятия итогового решения, не нужно ли провести дополнительные контрольные мероприятия (например, экспертизу по спорному вопросу).

Если дополнительные мероприятия окажутся необходимыми, то рассмотрение будет продлено или отложено до того момента, когда налоговики закончат все запланированные мероприятия. Результатом рассмотрения материалов становится решение о привлечении к ответственности или решение об отказе в таковом.

На этом проверка заканчивается, хотя решение еще может быть различными способами обжаловано полностью или частично, но это уже не является собственно налоговым контролем.

Порядок оспаривания действий и решений налоговых инспекторов

На практике имеется два варианта обжалования в зависимости от того, что именно намерен обжаловать налогоплательщик.

Если обжалуется не вступившее в силу решение о привлечении к налоговой ответственности (и об отказе в таковом), то применяется особая процедура, в которой досудебное обжалование обязательно предшествует обращению в суд.

В общем виде, согласно статье 101.2 НК РФ, порядок действий таков:

• апелляция в вышестоящий налоговый орган (срок – 10 дней с получения оспариваемого решения);
• если апелляция не оправдала ожиданий, следует обращение с иском в суд.

Если решение уже вступило в силу, то на обращение с жалобой в вышестоящий орган есть один год. Все прочие решения налогового органа, а также противоправные действия и бездействие сотрудников налоговых органов обжалуются по выбору налогоплательщика в вышестоящий орган (или вышестоящему должностному лицу) или в арбитражный суд (срок – три месяца со дня издания оспариваемого ненормативного акта или с момента, когда были нарушены права). При этом обращения могут направляться в любом порядке, одновременно и последовательно. Например, после неудачного обжалования в вышестоящем органе и в суде можно отдельно попытаться обжаловать решение вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе в суд как еще одно неправомерное решение, нарушающее права налогоплательщика.

До принятия постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» оспаривание решений налоговых органов было упешным для налогоплательщиков в 75 процентах случаев. В результате ужесточения политики государства в области налогового администрирования применение вышеуказанного постановления в арбитражных судах изменило ситуацию, практически поменяв стороны местами – сегодня свыше 60 процентов оспариваемых по налоговым решениям сумм суды обязывают налогоплательщиков перечислять в бюджет.

Например, если до 2006 года для подтверждения расходов на услуги по предоставлению во временное пользование рабочего персонала (аутстаффинг) налогоплательщики могли обойтись договором, актом приемки и платежным документом, то уже в 2009 году такая схема ухода от налогов была описана в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.09 № 12418/08. Судьи указали явные признаки такой схемы: взаимозависимость сторон сделки, общий адрес, переход работников от заказчика к исполнителю, а также отсутствие иных заказчиков у фирмы, предоставляющей персонал, и применение ею УСН (в то время позволяло сократить расходы на ЕСН). В такой ситуации единственной целью заключения договора аренды персонала могло быть только получение необоснованной налоговой выгоды.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.09 № А33-15680/08-Ф02-2137/09 суд отказал налогоплательщику в признании расходов и поддержал позицию налогового органа, в частности потому, что система расчетов за поставленный товар не имела экономического смысла. Расчеты производились с целью создания видимости движения товара. Денежные средства, которые поступали на счет, обналичивались через банкомат руководителем контрагента, отрицавшим какие-либо связи с налогоплательщиком. Причем этот счет был открыт на короткий срок и в иных целях не использовался.

На этом примере видно, что налоговые органы стали более тщательно отслеживать и анализировать направления финансовых потоков, что дает им существенные возможности для выявления налоговых правонарушений.

Сегодняшняя судебная практика принимает порой обратное направление, когда чаша судейских весов склоняется на сторону налогоплательщиков. Например, постановлением ФАС Московского округа от 16.03.12 № А41-21175/11 решение налогового органа было отменено. В ходе проверки инспекторы посчитали, что представленные налогоплательщиком в подтверждение расходов и вычетов документы содержат недостоверные сведения, не подтверждают реальности хозяйственных операций и подписаны неустановленными лицами.

Однако суд с этим не согласился, поскольку представленные налогоплательщиком документы подтверждают реальность хозяйственных операций, расходы являются обоснованными и документально подтвержденными, налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов, и получение необоснованной налоговой выгоды налоговым органом не было доказано.

При формальной позиции налогоплательщика и налогового органа арбитражный суд чаще всего принимает сторону последнего. Одних правильно оформленных документов сегодня уже недостаточно для подтверждения своих прав на получение вычетов, применение льгот и успешного прохождения налоговой проверки, поскольку инспекторы обращают внимание на все косвенные признаки реальности заключенной сделки. Например, есть ли у подрядчика достаточные ресурсы (трудовые, технические, материальные), возможно ли силами имеющегося автопарка перевезти указанные в документах грузы на те расстояния и в те сроки, которые стоят в договоре и товаросопроводительной документации и т.п. А если выяснится, что в цепочке поставщиков кто-то один злостно не платит налоги, то отбиться от обвинений в неуплате налогов и его партнерами оказывается непросто. Поэтому налогоплательщику необходимо самостоятельно осуществлять сбор доказательств, подтверждающих экономическую обоснованность сделок, добросовестность в отношениях с поставщиками, фактический характер взаимоотношений с контрагентами.

Обжалование решения налогового органа – комплексная задача, при ее решении необходимо учитывать и обходить целый ряд проблем, которые возникают при оспаривании решения налогового органа в суде.

Обжалование решения налогового органа не приостанавливает исполнение данного решения автоматически, и потому налоговая инспекция выполняет все предусмотренные НК РФ действия, направленные на взыскание налогов и сборов, которые фактически парализуют деятельность организации на время арбитражного процесса. Оспорить применение обеспечительных мер удается крайне редко.

Юристы налоговых органов в обязательном порядке обжалуют решения, вынесенные арбитражными судами первой инстанции в пользу налогоплательщика. И зачастую успешно. Более того, обжалуются и решения арбитражных судов апелляционной инстанции, вынесенные в пользу налогоплательщика. Нередки случаи, когда налогоплательщик успешно проходит суды первой и второй инстанций, после чего кассационная коллегия отменяет первоначальное решение и поворачивает вопрос в пользу налогового органа. В наиболее тяжелом случае дело может быть отправлено на повторное рассмотрение в суд первой инстанции, что на деле означает повторное рассмотрение дела от начала и до конца по всем инстанциям. На полный круг уходят годы.

Если по результатам проверки будет выявлена неуплата налогов на сумму свыше 2 млн. рублей, копии материалов проверки отсылают в правоохранительные органы, даже если решение налогового органа в это время обжалуется в арбитражном суде.

Хотелось бы также остановиться на нарушениях, допущенных налоговым органом в процессе проведения проверки, которые могут иметь положительное значение для налогоплательщика. Не стоит переоценивать масштабы бедствия – если решение по результатам проверки будет верным по существу, а претензия одна-единственная и очень незначительная (например, подпись оказалась не справа, а слева), это еще не значит, что суд непременно отменит решение ФНС как незаконное. Отмена принятого налоговым органом решения будет только в том случае, когда доказаны факты нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, что грубо нарушило или могло нарушить права налогоплательщика. В пункте 14 статьи 101 НК РФ прямо указано только два случая такого существенного нарушения:

• проверяемый налогоплательщик не смог участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
• налогоплательщик не смог представить свои объяснения.

Кроме того, вышестоящий налоговый орган или суд могут признать иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в качестве оснований для отмены принятого решения по итогам проведенной выездной проверки, но только если такие нарушения привели или могли привести к принятию неправомерного решения. Так, например, в постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 30.01.12 № А33-8079/2011 суд признал доначисление НДС без исследования документов первичного учета неправомерным и отменил решение инспекции.

Иногда налоговые органы пытаются исправить свои незаконные действия задним числом. Так, после того как компания подает в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу и указывает в ней на формальные нарушения, допущенные налоговым органом, вышестоящий налоговый орган своим решением обязывает инспекцию исправить допущенные нарушения. Например, провести надлежащее рассмотрение материалов налоговой проверки и принять новое решение по результатам налоговой проверки.

В большинстве споров подобные действия вышестоящих налоговых органов признаются незаконными. Так как Налоговым кодексом установлен исчерпывающий перечень видов решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы (п. 2 ст. 140 НК РФ). Аналогичное мнение высказано в постановлениях федеральных арбитражных судов Московского от 30.08.10 № КА-А40/7199-10, от 04.06.09 № КА-А40/4841-09, Центрального от 09.10.09 № А14-1989/2009/58/28, Поволжского от 07.05.10 № А06-1738/2009 округов.

Еще одно важное для налогоплательщиков замечание вынесли судьи Президиума ВАС РФ в постановлении от 29.09.10 № 4903/10, указав на то, что решение по результатам налоговой проверки может вынести только то должностное лицо инспекции, которое рассматривало материалы этой налоговой проверки. Нарушение данного требования является основанием для отмены решения.

Зачастую налоговики, не успев собрать достаточно доказательств нарушений компании в ходе проверки, назначают дополнительные мероприятия (п. 6 ст. 101 НК РФ). С тем, чтобы, например, получить результаты проверки контрагентов, информацию от банков, таможни. Или чтобы просто оттянуть вынесение окончательного решения. Эти мероприятия проводятся после составления акта по налоговой проверке и после рассмотрения возражений на акт.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 13.01.11 № 10519/10 однозначно высказался о том, что не извещение компании о времени и месте рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля является безусловным основанием для отмены решения инспекции. Ведь в таком случае общество фактически лишено возможности представить свои пояснения и возражения с учетом этих результатов. Аналогичные выводы также содержат постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.10 № 162/10 и от 16.06.09 № 391/09.

По ряду обязательных требований налоговые инспекторы практически не ошибаются, например, превышение допустимых сроков проведения проверки случается крайне редко. Зато в период приостановления выездной проверки инспекторы могут совершить нечаянные нарушения.

Как только вынесено решение о приостановке проверки, налоговые инспекторы обязаны вернуть все ранее истребованные подлинники документов, прекратить истребование иных документов и покинуть пределы проверяемой компании. На это время все контрольные мероприятия должны быть прекращены, за исключением истребования информации у третьих лиц (так называемые встречные проверки). И если будут какие-то документы, фиксирующие проведение недопустимых мероприятий налогового контроля во время приостановки проверки, то вероятнее всего только эти документы будут признаны ненадлежащими доказательствами, а решение по итогам проверки в целом так и останется в силе.

¹Решение Арбитражного суда Приморского края от 16.05.12, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.12 № 05АП-5436/2012.

²Решение Арбитражного суда Архангельской области от 03.11.11 по делу № А05-7722/2011, постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.12, постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.05.12.

³Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.12 № 16282/11 по делу № А55-5386/2011, определение ВАС РФ от 29.02.12 № ВАС-2021/12 по делу № А47-6001/2010.

⁴ На примере постановления ФАС Центрального округа от 20.06.12 по делу № 54‑3201/2011.

⁵ Например, постановление ФАС Московского округа от 12.02.12 по делу № А40- 15826/12-121-144.

⁶Положение о порядке проведения инвентаризации имущества при налоговой проверке, утв. приказом Минфина России № 20 и МНС России № ГБ-3-04/39 от 10.03.99.